İcra Dairesi KDV Mükellefi olmadığı, İcra Dairesinin Hesaplarına Haciz konulamayacağına ilişkin Yazı

[Hepsihukuk]

T.C.
ADALET BAKANLIĞI
Personel Genel Müdürlüğü


Sayı : 82084579/1950/11592 - 11/03/2016
Konu : Bazı Vergilerin Tahsilinde Yaşanan Sorunların Önlenmesi


GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞINA
(Uygulama ve Veri Yönetimi Daire Başkanlığı 71 ve 75 inci Şube)


İcra ve İflâs daireleri tarafından, müzayede mahallerinde yapılan satışlarda alınması gereken katma değer vergisi oranının belirlenmesi, beyannamesinin verilmesi, tahsili ve ödenmesi işlemleri ile iflâs kararları gereğince tasfiye işlemleri devam eden müflis gerçek ve tüzel kişi adına beyanname verme mükellefiyetinin iflâs idaresi veya iflâs dairesine ait olduğu şeklindeki uygulamalar nedeniyle icra ve iflâs daireleri çalışanları ile vergi daireleri arasında çok sayıda ihtilaf yaşandığı, ayrıca Vergi Usul Kanununun 107/A maddesi ile bu maddeye istinaden düzenlenen 456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel tebliği gereğince, icra ve iflâs dairelerinden bildirimde bulunulmasına esas olmak üzere elektronik tebligat adresi edinilmesinin istenildiği, bu ihtilaflar neticesinde vergi dairelerince icra daireleri hakkında usulsüzlük cezası tahakkuk ettirilerek ceza ihbarnamesi tebliğ edildiği, bu cezalarının iptali için işlemin yargıya taşındığı, vergi mahkemelerinin genellikle bu cezaların iptaline karar verdiği, kimi zaman ise usulü işlem veya farklı yorumlamalar sonucu davaların reddine de karar verildiği, böylece kesinleşen cezaların icra dairesi tarafından ödenmesinin istenildiği, hatta bir kısım vergi daireleri tarafından yapılan takipler sonucu, icra ve iflâs dairelerinin bankalardaki alacaklılara ait olan paraların muhafaza edildiği emanet hesaplarına haciz konulduğu, yaşanan bu süreçlerin kamu kurumları arasındaki arzulanan işbirliği ve ahengin oluşmasına engel olduğu, ayrıca çalışanların motivasyonunun bozulmasına sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır.

Yaşanan bu sorunları dört ana başlık altında özetlemek mümkündür:

- Cebri icra satışlarında KDV mükellefiyetinin kime ait olduğu ve ne zaman ödenmesi gerektiği,

- İflâs masasını yönetmekle görevli olan iflâs idaresi ile iflâs dairesinin vergi mevzuatı açısından müflisi temsil yetkisinin olmadığı gibi müflis adına beyanname verme mükellefiyetinin bulunup bulunmadığı,

- İcra ve iflâs daireleri kurumlar vergisi ve gelir vergisi mükellefi olmadığından, Vergi Usul Kanununun 107/A maddesi ile bu maddeye istinaden düzenlenen 456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel tebliğinin 10 uncu maddesi gereğince elektronik tebligat adresi bildirme mükellefiyetinin bulunup bulunmadığı,

- İcra ve iflâs daireleri adına kesilen cezaların tahsili amacıyla vergi daireleri tarafından başlatılan icra takipleri kapsamında, takibin taraflarına ait paraların muhafaza edildiği icra ve iflâs dairelerinin banka hesaplarına haciz konulması hukuken mümkün bulunup bulunmadığı.

Bu konularda yaşanan sorunların mevzuat açısından değerlendirilmesinde:

1) Müzayede mahallerinde yapılan satışlardan doğan KDV mükellefiyeti ve ödeme zamanı:

Bilindiği üzere, 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun “Satış bedelinin ödenmemesi, ihale farklarının tahsili sureti” başlıklı 118 inci maddesinin birinci fıkrası “Satış peşin para ile yapılır. Ancak icra memuru müşteriye yedi günü geçmemek üzere bir mühlet verebilir. Daire dışında tahsil edilen paralar en geç tahsilatın yapıldığı günü takip eden ilk iş günü çalışma saati sonuna kadar banka hesabına yatırılmak üzere, icra veya mahkeme kasalarında muhafaza edilir. Satılan mal ihale kesinleşmeden teslim olunmaz.” hükmünü,

“Ödeme usulü” başlıklı 130 uncu maddesi“Satış bedeli peşin ödenir. Ancak icra memuru alıcıya on günü geçmemek üzere bir mühlet verebilir.” hükmünü,

“İhalenin neticesi ve feshi” başlıklı 134 üncü maddesinin beşinci fıkrası “Taşınmazı satın alanlar, ihaleye alacağına mahsuben iştirak etmemiş olmak kaydıyla, ihalenin feshi talep edilmiş olsa bile, satış bedelini derhâl veya 130 uncu maddeye göre verilen süre içinde nakden ödemek zorundadırlar. İcra müdürü, ödenen ihale bedeli ile ilgili olarak, ihalenin feshine yönelik şikâyet sonucunda verilecek karar kesinleşinceye kadar para bankalarda nemalandırılır. İhalenin feshine ilişkin şikâyetin kabulüne veya reddine ilişkin kararın kesinleşmesi üzerine, ihale bedeli nemaları ile birlikte hak sahiplerine ödenir.” hükmünü,

“Tescil için tapuya tebliğ ve zorla çıkarma” başlıklı 135 inci maddesinin birinci fıkrası “Taşınmaz alıcıya ihale edilip bedeli alındıktan sonra alıcı namına tescil edilmesi için 134 üncü maddede yazılı müddete riayet edilerek tapuya müzekkere yazılır.” hükmünü,

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi “Müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlar ile 10/02/2005 tarihli ve 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanununa göre düzenlenen ürün senetlerinin, senedin temsil ettiği ürünü depodan çekecek olanlara teslimi,” hükmünü,

Aynı kanunun“Teslim” başlıklı 2 nci maddesinin birinci fıkrası “Teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir.” hükmünü,

Maddenin Yasama gerekçesi ise “Tasarının 1 inci maddesinde verginin konusu açıklanırken, ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslimlerden söz edilmiştir. Bu hali ile «teslim» vergiyi doğuran olaylardan ilki olmaktadır. Teslim deyiminden anlaşılması gerekenin ne olduğu maddenin 1 inci fıkrasında açıklanmıştır. Buna göre teslim, bir mal üzerindeki tasarruf etme hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya onun adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına yetkili olanların gösterdiği yere veya kişilere tevdii de teslim hükmündedir. Bu hükme göre, teslimde ana unsur mal üzerindeki tasarruf etme hakkının yani mülkiyet hakkının devredilmesi olmaktadır. Bu nedenle bir malın ödünç olarak verilmesi teslim - sayılmamaktadır. Buna karşılık, aynı şeyin, doğrudan doğruya alıcıya verilmemekle birlikte, mülkiyetini de intikal ettirecek şekilde alıcı adına hareket edenlere verilmesi, alıcının veya alıcı adına yetkili olanların gösterdiği bir yere veya kişilere tevdii veya gönderilmesi teslim sayılmaktadır.”,

Söz konusu Kanunun “Mükellef” başlıklı sekizinci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi “Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar,” hükmünü,

Aynı Kanunun 23 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının (d) bendi “Gümrük depolarında ve müzayede mahallerinde yapılan satışlarda kesin satış bedeli ile 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin, senedin temsil ettiği ürünü depodan çekecek olanlara tesliminde, senedin en son işlem gördüğü borsada oluşan değeri.” hükmünü amirdir.

Uyuşmazlık Mahkemesi Hukuk Bölümünün 2013/250 E. 2013/651 K. sayılı 13.05.2013 tarihli kararında özetle “ İcra müdürlüğü tarafından yürütülen takibe ilişkin olarak yapılan ihale sonucunda alınan taşınmaza ilişkin icra müdürlüğünce verilen % 18 oranında KDV ödenmesine dair kararın, kanuna aykırılık iddiasının şikâyet yolu ile icra mahkemesinde çözümleneceği, anılan işlemin kanuna uygun olup olmadığı hususunda karar vereceği, işlem icra müdürlüğünün tesis ettiği bir işlemden kaynaklandığı gözetildiğinde, bu işlemin yasaya uygun olup olmadığının adli yargı yerince çözümlenmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.” şeklinde karar vermiş olup bu karara göre görevli yargı yerinin adli yargı olduğu görülmektedir.

Verginin matrahı ve ödeme zamanının belirlenmesine yönelik Yargıtay’ın ekli müstakar kararlarına göre, “KDV’ye ilişkin uyuşmazlığın kaynağı icra müdürlüğünün tesis ettiği işlemden kaynaklandığı için bunun çözüm yerinin icra mahkemesi olduğu, ihale kesinleşmeden vergi matrahının belli olmayacağı, ihalenin feshi davası açılmış ise icra müdürlüğü KDV’nin tahsiline karar veremeyeceği, KDV ödeme yükümlülüğünün ihalenin kesinleşmesi ile doğacağının” hüküm altına alındığı anlaşılmaktadır.

Diğer taraftan, ekli Danıştay 9 uncu Dairesinin 2003/1255 E. 2005/102 K. sayılı 02.02.2005 tarihli kararı ile “katma değer vergisinin yansıtmalı bir vergi olduğu, verginin yükümlüsü başlangıçta satışı yapan icra müdürlüğü ise de, verginin yansıtılabilirlik özelliği nedeniyle vergi yükü, açık artırma ile yapılan satış sonucunda taşınmazı satın alan davacının üzerinde bırakılmaktadır. Bu durumda kesin satış bedeli üzerinden tahakkuk ettirilen katma değer vergisini yüklenen davacı mükellef durumundadır.” şeklinde söz konusu verginin mükellefinin ihale alıcısı olduğuna hükmetmiştir.

İcra ve iflâs daireleri tarafından yapılan satışlar İcra ve İflas Kanunu hükümlerine göre yapılmaktadır. İhalenin tabi olacağı hükümler, ihalenin kesinleşmesi, mülkiyetin geçişi ve mahcuzun teslimi, ihalenin feshi, ihale bedelinin ödenme zamanı gibi hususlar söz konusu Kanunda yer almaktadır. Buna karşılık cebri satışların tabi olacağı harç ve vergiler, bunların oranı, mükellefiyeti, sorumlusu, muafiyetleri ve istisnaları, ödeme zamanı gibi hususlar ise ilgili vergi kanunlarında düzenlenmiş olmakla beraber, icra ve iflâs dairelerinin cebri satışlarda katma değer vergisinin tahsiline yönelik işlemelerinden doğan ihtilafların adli yargı yerlerinde çözümlenmesi gerektiği Uyuşmazlık Mahkemesinin verdiği karardan anlaşılmaktadır.

Yargıtay kararları ve mevzuat ışığında, ihalenin tamamlanmasını müteakip ihale bedelinin ödenmesi için talebi halinde alıcıya süre verilebilmektedir. İhalenin feshi davası açılmış olsa bile ihale bedeli verilen süre içinde tahsil edilmektedir. İhalenin kesinleşmesini müteakip mahcuz alıcısına teslim ve tescil edileceği anda yani bir başka ifade ile mevzuat uyarınca katma değer vergisinin ödeme zamanının geldiği anda icra müdürü tarafından düzenlenen örnek 5 nolu beyanname ile katma değer vergisinin ihale alıcısı tarafından ilgili vergi dairesine yatırılması sağlanmaktadır. İhalenin feshi davası açılması halinde teslim ve tescil gerçekleşmediğinden söz konusu verginin yatırılması işlemi davanın sonuçlanması ve kararın kesinleşmesi üzerine gerçekleştirilmektedir. Diğer bir ifade ile Yargıtay kararlarında istikrarlı bir şekilde belirtildiği üzere, her iki durumda da tahakkuk eden katma değer vergisi ihale bedeli ile aynı sürede icra dairesi tarafından tahsil edilmemekte olup ihalenin kesinleşmesini müteakip icra müdürünün hazırladığı 5 nolu beyanname ile ihale alıcısı tarafından doğrudan vergi dairesine yatırılması gerekmektedir. Beyannameyi alan vergi dairesi, beyannamedeki ihale tarihi ve ihale bedelinin tahsili tarihi ile beyanname tarihinin farklı olduğunu, bu nedenle verginin süresinde yatırılmadığı gerekçesiyle gecikme faizi yanında usulsüzlük cezası tahakkuk ettirerek ilgili icra dairesine tebliğ etmektedir.

Mevzuat, ihale bedelinin tahsili zamanı ile katma değer vergisinin tahsili zamanlarını farklı kılmıştır. Şöyle ki, İcra ve İflâs Kanununa göre ihalenin feshi davası açılmış olsa bile alıcının ihale bedelini taşınırlarda 7 gün taşınmazlarda 10 içinde yatırması gerekmektedir. Katma değer vergisinin ödenmesi zamanı konusunda ise Yargıtay kararlarına göre verginin teslim ile doğacağı, ihale kesinleşmeden söz konusu verginin tahsil edilemeyeceğini hüküm altına almıştır. İcra ve iflas daireleri, Yargıtay’ın müstakar kararlarına uygun işlem yapmakla yükümlü olup aksi takdirde işlemin şikayet yasa yolu ile icra mahkemesine taşınması durumunda ise KDV'nin ihale kesinleşmeden alınması nedeniyle ilgili işlem iptal edilecek ve Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin 11 inci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca Hazine aleyhine avukatlık ücreti takdir edilecektir. Ayrıca bu durumda ihale alıcısı tarafından Maliye Bakanlığına ve Bakanlığımıza kusurlu eylem nedeniyle tazminat davası açılması ihtimali doğacak ve olası bir kamu zararı da ortaya çıkacaktır.

Yargıtay'ın istikrar kazanmış kararlarına göre satışlarda alınması gereken katma değer vergisinin ihalenin kesinleşmesi ile tahsil edilmesi gerekmekte olup, bu kararlara göre işlem tesis eden icra ve iflas müdürlüğü adına katma değer vergisinin ihale tarihinde veya ihale bedelinin tahsili tarihinde ödenmediği gerekçesi ile usulsüzlük cezası ve gecikme cezası tahakkuk ettirilerek ihbarname tebliğ edilmesinin yasal dayanağı bulunmamaktadır.

Önemli bir diğer husus ise ihale alıcısının KDV muafiyetinden veya indiriminden yararlandığı durumlarda, icra dairesinin KDV mükellefi kabul edilmesi halinde, ilgili alıcının bu muafiyet ve indirimden yararlanması hususunda da sorunlar meydana gelmektedir.

2) İflâs kararını yerine getiren iflâs dairesi ve iflâs idaresinin müflis adına beyanname verme mükellefiyetinin bulunup bulunmadığı hususu:

Bilindiği üzere; 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun “İflas idaresinin vazifesi” başlıklı 226 ncı maddesinin birinci fıkrası “Masanın kanuni mümessili iflas idaresidir. İdare masanın menfaatlerini gözetmek ve tasfiyeyi yapmakla mükelleftir.” hükmünü,

6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun “İflas hâlinde tasfiye” başlıklı 534 üncü maddesi “İflas hâlinde tasfiye, iflas idaresi tarafından İcra ve İflas Kanunu hükümlerine göre yapılır. Şirket organları temsil yetkilerini, ancak şirketin iflas idaresi tarafından temsil edilmediği hususlar için korurlar.” hükmünü,

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Muhtasar beyanname verilmiyecek haller” başlıklı 100 üncü maddesi “Genel bütçeye dahil idare ve müesseseler yaptıkları vergi tevkifatı için beyanname vermezler.” hükmünü,

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Muhtasar beyanname” başlıklı 31 inci maddesi “Kanunun 30 uncu maddesi gereğince vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar, bu vergileri ödeme veya tahakkukun yapıldığı yer itibarıyla bağlı oldukları vergi dairesine muhtasar beyanname ile bildirmek zorundadırlar. Muhtasar beyanname konusunda Gelir Vergisi Kanununda belirlenen usûl ve esaslar, bu maddeye göre verilecek muhtasar beyannameler hakkında da uygulanır.” hükmünü amirdir.

Ayrıca, iflâs idaresinin masayı yönetmek, masanın menfaatlerini gözetmek ve tasfiyeyi yapmakla görevli olduğu, bu hükmün vergi mevzuatı açısından müflisi temsil mükellefiyeti yüklemediği ekli Danıştay 9 uncu Dairesinin 2011/7889 E. 2012/3054 K. sayılı 28.05.2012 tarihli kararı ile hüküm altına alınmıştır.

Söz konusu düzenlemeler ile Danıştay ve vergi mahkemeleri kararlarından anlaşılacağı üzere, İcra ve İflâs Kanunu hükümlerine göre iflâs tasfiyesini yürüten iflâs idare memurları veya tasfiyenin basit usule göre yapılması halinde iflâs dairesi, müflisin değil masanın kanuni mümessilidir. Sadece masanın malvarlığı yönetimi ile sınırlı bulunan bu temsil yetkisi, Türk Ticaret Kanununun 534 üncü maddesinde tanımlandığı üzere müflisin masa malları dışındaki hususları kapsamamaktadır. İflâs idaresinin sadece masa mal varlığının yönetiminden sorumlu olduğu, şirket adına imza atmaya, vergi mevzuatı açısından şirketi temsil etmeye yetkilerinin olmadığı, dolayısıyla müflisin temsilcisi olarak algılanamayacağı bu durumda beyanname verme açısından şirketi temsil yetkisinin müfliste kalacağı anlaşılmaktadır.

İcra ve iflâs dairelerinin muhtasar beyanname verme mükellefiyeti de bulunmamaktadır. Zira iflas dâiresinin, dar mükellefiyet kapsamındaki kurumlara kaynakta kesintiye tabi herhangi bir ödeme yapması da söz konusu değildir.

3) Gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayan icra ve iflâs dairesinin 456 sayılı Vergi Usul Genel Tebliğindeki elektronik tebligat adresi bildirme mükellefiyetinin bulunup bulunmadığı hususu:

Yukarıda ikinci maddede düzenlendiği üzere icra ve iflâs dairesinin müflis adına beyanname verme mükellefiyeti bulunmadığından, 456 sayılı Vergi Usul Genel Tebliğindeki elektronik tebligat adresi bildirme mükellefiyetinin de bulunmadığı değerlendirilmektedir.

4) İcra ve iflâs dairelerine ait banka hesapları üzerine haciz konulması hususu:

İcra ve iflâs dairelerinin tahsil ederek bankada muhafaza ettiği paraların önemli bir kısmı takibin taraflarına ait olup kalan kısmı ise ödemelerden kesilerek saymanlıklara aktarılan harç ve cezaevi yapı harcına aittir. Devletin sorumluluğunda bulunan söz konusu paralar kamu malı olup bunların haczedilmesi de hukuken mümkün değildir.

Tüm bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde, ihtilafların mevzuatın farklı yorumlanması ve uygulanmasından kaynaklandığı, bu durumda icra ve iflâs dairesi çalışanlarının gerçek anlamda vergi zıyaına sebebiyet verme kastı ve iradesinden bahsedilemeyeceği anlaşılmaktadır.

Bu itibarla, yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde mevcut tebliğ ve uygulamaların yeniden gözden geçirilerek;
1) İcra dairelerince yapılan satışlarda tahakkuk eden KDV mükellefinin ihale alıcısı olduğu, icra dairesinin mükellefiyetinin satışın kesinleştiğini ihale alıcısına ve vergi dairesine bildirmek ile sınırlı bulunduğu, alıcının, ihalenin kesinleşmesinden sonra KDV'nin vergi dairesine ödemesi gerektiği, ihale alıcısının vergiyi öngörülen süre içerisinde ödememesi halinde yaptırım hükümlerinin söz konusu verginin mükellefi olan ihale alıcısı hakkında uygulanması gerektiği,
2) İflâs tasfiyesini gerçekleştiren iflâs idaresi ile iflâs dairesinin müflis adına beyanname verme mükellefiyetinin bulunmadığı, bu beyannamenin müflis tarafından verilmesi gerektiği,
3) İcra ve iflâs dairelerinin, gelir vergisi ve kurumlar vergisi mükellefi olmadığından elektronik tebligat adresi göstermesinin gerekmediği,
4) Her ne sebeple olursa olsun icra ve iflâs dairelerine kesilen cezalar nedeniyle icra dairelerinin kullandığı banka hesaplarına haciz konulmaması gerektiği,

Yönünde gerekli düzenlemelerin yapılması ve bu konularda uygulama birliğinin sağlanması amacıyla teşkilatınızın bilgilendirilmesi hususunda,

Bilgi ve gereğini arz ederim.


Altan Fatih MEHAN
Hâkim
Bakan a.
Genel Müdür Yardımcısı